日前，個(gè)稅改革被寄予調(diào)節(jié)收入分配的厚望，在稅制改革未能一蹴而就的大背景之下，筆者認(rèn)為，應(yīng)全面并深刻把握個(gè)稅改革的兩層含義：除堅(jiān)持“十二五”規(guī)劃稅制改革的理想目標(biāo)不動(dòng)搖之外，強(qiáng)化征管以回應(yīng)社會對于高收入者的個(gè)稅征管要求，也是個(gè)稅改革的題中應(yīng)有之義。為破解個(gè)稅改革的當(dāng)下困局，可從征管制度創(chuàng)新即加強(qiáng)征管的視角切入，以征管制度創(chuàng)新促進(jìn)個(gè)稅稅制改革，最終為完善稅制累積征管實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
個(gè)稅改革困局簡述改革開放，既造就了財(cái)富增長和人民生活的改善，也伴隨著收入分配的分化。鑒此，“十二五”規(guī)劃綱要指出：要“積極構(gòu)建有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)變方式的財(cái)稅體制”，以加快優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配并加快城市化建設(shè)步伐。中國社科院經(jīng)濟(jì)學(xué)部委員、資深財(cái)稅專家高培勇先生指出，由于三者皆與財(cái)稅體制調(diào)整密切相關(guān)，故“財(cái)稅所擔(dān)負(fù)的職責(zé)和所承擔(dān)的壓力是空前的，必然要經(jīng)歷一個(gè)深刻而痛苦的過程”。信哉斯言。對于調(diào)節(jié)收入分配而言，由于政府在初次分配領(lǐng)域的調(diào)節(jié)手段有限，二次分配即財(cái)稅調(diào)節(jié)就成為當(dāng)然之選。學(xué)界通說認(rèn)為，個(gè)稅從目前的分類所得稅制過渡到綜合與分類相結(jié)合的稅制，有助于實(shí)現(xiàn)“劫富濟(jì)貧”，而非一味提升“免征額”，壓縮后續(xù)個(gè)稅改革的空間。
受現(xiàn)行“間接加截留”征管體制的制約，即現(xiàn)行征管手段只能針對間接稅和現(xiàn)金流量，而不具備針對財(cái)產(chǎn)稅等直接稅和財(cái)產(chǎn)存量環(huán)節(jié)的征管能力制約，個(gè)稅改革尚須攻克諸多難關(guān)。
簡言之，與個(gè)稅改革相配套的全員申報(bào)制度和第三方信息（利益相關(guān)人）申報(bào)制度、稅收保全制度和稅收代扣代繳制度、稅務(wù)行政協(xié)助制度和反避稅制度向自然人延伸（現(xiàn)行反避稅制度局限于企業(yè)所得稅和企業(yè)納稅主體）、部頒稅法規(guī)則的審議制度和稅法共同體的建立等，乃至個(gè)稅“所得”范圍的立法表述等問題，均有待深入研究并逐步完善。伴隨個(gè)稅改革的推進(jìn)，企業(yè)納稅主體向自然人納稅主體重心位移，迄今處于沉睡狀態(tài)的公民將被喚醒，憲法文本意義上的公民將被激活。屆時(shí)，公民對于財(cái)政稅收信息公開的訴求將海量膨脹，信息公開披露制度和稅收爭議協(xié)調(diào)與解決機(jī)制也應(yīng)適時(shí)配套，以體現(xiàn)制度供給的適應(yīng)性和回應(yīng)性。因此，個(gè)稅稅制改革牽一發(fā)而動(dòng)全身，任重而道遠(yuǎn)。個(gè)稅改革的推進(jìn)時(shí)間表，應(yīng)該慎重權(quán)衡、妥善抉擇，并充分考慮其諸多配套措施能否跟進(jìn)，推進(jìn)改革對政治權(quán)威的影響如何，等等。離開這些制度配套，個(gè)稅改革將孤掌難鳴。
然而，隨著一部分人先富起來，社會對國家實(shí)現(xiàn)縮小收入分配差距的訴求和壓力與日俱增，調(diào)節(jié)收入分配的任務(wù)不容懈怠。如果說，擇機(jī)開征物業(yè)稅等財(cái)產(chǎn)稅是執(zhí)政黨在回應(yīng)人民的期待和履行走向“共同富?！钡恼纬兄Z，那么，收入分配的公平調(diào)節(jié)，則是體現(xiàn)社會主義核心價(jià)值觀的重要舉措。我國實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，而社會主義主流價(jià)值則追求公平，確保發(fā)展成果惠及人民，個(gè)稅改革理應(yīng)擔(dān)負(fù)起調(diào)節(jié)收入分配的重任。
值得注意的是，欲實(shí)現(xiàn)個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的目標(biāo)，“完善稅制”和“加強(qiáng)征管”是兩個(gè)相互聯(lián)系但有區(qū)別的思路，二者可綜合布局，協(xié)調(diào)推進(jìn)，相輔相承，不能只顧研究“稅制改革”而忽視“加強(qiáng)征管”。實(shí)務(wù)中，在稅制改革未臻完善的前提下，為加強(qiáng)高收入者個(gè)稅的征管，國稅發(fā)[2005]120號《個(gè)人所得稅管理辦法》，明確規(guī)定了與社會各部門配合的協(xié)稅制度和加強(qiáng)高收入者的重點(diǎn)管理制度；國稅發(fā)[2006]162號《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》規(guī)定，12萬元以上者自2007年起必須履行自行申報(bào)義務(wù)，等等。然而，上述措施牽涉到稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的因素太多，其協(xié)稅護(hù)稅制度，必依賴其他部門（工商、司法、房產(chǎn)、商務(wù)、證監(jiān)、銀行、出入境、外匯等）配合方能奏功，因此，如果協(xié)稅護(hù)稅制度闕如，稅收征管的制度創(chuàng)新不力，針對高收入者個(gè)稅管理的諸多措施，勢必難有作為。
制度創(chuàng)新與協(xié)稅護(hù)稅有觀點(diǎn)認(rèn)為，協(xié)稅護(hù)稅必待法律修訂完善后方能啟動(dòng)，否則即違法。這是一種教條且膚淺的法治觀念。筆者以為，現(xiàn)行征管體制之下，協(xié)稅護(hù)稅已經(jīng)存在制定法依據(jù)，尚有制度空間可以開拓，《稅收征管法》第五條、第六條和《實(shí)施細(xì)則》對此均有規(guī)定。由此，協(xié)稅護(hù)稅既有法律依據(jù)，亦有路徑可尋。誠然，制定法不可能面面俱到，法律不完備性乃是永恒的命題，“制定法欠缺”將無時(shí)不在。從行政管理學(xué)的角度，行政協(xié)助是指行政機(jī)關(guān)之間應(yīng)當(dāng)基于行政的整體性、統(tǒng)一性，相互提供協(xié)助，共同完成行政管理任務(wù)。稅收行政協(xié)助，其內(nèi)容是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅收信息，對于行政機(jī)關(guān)而言有遵照義務(wù)而無推辭理由。換言之，協(xié)助乃是行政機(jī)關(guān)的一項(xiàng)內(nèi)在職責(zé)，不以法條規(guī)定詳盡妥帖為先決條件，那種凡事必修法先行的認(rèn)識，不自覺地陷入立法依賴主義。
建國后，我國建立起了高效運(yùn)轉(zhuǎn)的行政系統(tǒng)，靠貫徹紅頭文件和行政指令管理，無需借助簽訂合同等外在形式，即具有高效且強(qiáng)大的動(dòng)員能力。高效和強(qiáng)大的政府動(dòng)員能力，成為中國政府管理的一個(gè)特色和優(yōu)勢。實(shí)際上，正如制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯指出，企業(yè)組織存在的核心機(jī)理在于，高效內(nèi)部行政指令能減少簽訂外部合約的交易成本。政府組織亦然。日前，諸多稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)探索出許多協(xié)稅護(hù)稅的措施，以《山東省地方稅收保障條例》為例，協(xié)稅護(hù)稅范圍已經(jīng)擴(kuò)大和延伸到公檢法等司法機(jī)關(guān)。各地其他稅務(wù)機(jī)關(guān)亦有相關(guān)探索和實(shí)踐。這些制度創(chuàng)新的改革實(shí)踐，亟待總結(jié)提煉和推廣。
日前，國家稅總出臺國稅函（2011）50號文，加快了加強(qiáng)高收入者個(gè)稅征管的改革步伐。文件對高收入者的征管措施提出諸多具體對策，具有針對性和可操作性，是加強(qiáng)高收入者個(gè)稅征管的有力步驟?？v覽國稅函（2011）50號全文，其亮點(diǎn)在于稅收行政協(xié)助從無所作為走向積極有為，從坐而論道走向躬身起行。本文不揣淺陋，對協(xié)稅護(hù)稅的可能路徑試作簡要分析，以供參考。
高收入者個(gè)稅征管中協(xié)稅護(hù)稅的具體途徑在稅收信息的獲取和稅源監(jiān)控方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)受到多方制約，因此，強(qiáng)化征管和完善協(xié)稅護(hù)稅制度的出發(fā)點(diǎn)就是分析涉稅信息源，并將其歸類。簡言之，其信息源包括國家司法機(jī)關(guān)、國家經(jīng)濟(jì)管理機(jī)關(guān)、公法團(tuán)體和介入稅收法律關(guān)系的第三方主體等，本文試作簡要探討。
首先，國家司法機(jī)關(guān)協(xié)助。司法機(jī)關(guān)在涉及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易、企業(yè)破產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛、清算案件等一切財(cái)產(chǎn)糾紛案件，有審查其交易是否完稅的義務(wù)，在未審查其交易是否完稅的前提下，不得結(jié)案或者做出法律裁決。在實(shí)務(wù)上，一項(xiàng)交易沒有完稅，參與交易的相關(guān)主體其權(quán)利義務(wù)狀態(tài)未定，其法律地位將處于未決狀態(tài)。因此，民事案件特別是各類合同糾紛、財(cái)產(chǎn)糾紛、股東清算糾紛中，一項(xiàng)交易已經(jīng)合法納稅的，或者對納稅事項(xiàng)做出處理約定的，可以做出判決；沒有合法納稅的，或者未納稅又沒有明確其納稅責(zé)任的，應(yīng)將相關(guān)信息通報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。目前，司法機(jī)關(guān)全面適用法律的理念闕如，其稅法意識急待加強(qiáng)。筆者曾親歷多起股東清算案，法院無視《稅收征管法》規(guī)定的企業(yè)清算注銷之前的清稅結(jié)票程序，僅考慮民事關(guān)系而逕行判決。實(shí)際上，只有“稅后利潤”才是股東清算標(biāo)的，“稅前利潤”不得作為法院判決股東清算的依據(jù)；企業(yè)破產(chǎn)清算案中，有法院將國家稅收視為普通民事債權(quán)，既不考慮稅收優(yōu)先權(quán)也不通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，出現(xiàn)將國家稅收視為“放棄債權(quán)”的案例實(shí)不鮮見。當(dāng)前，對司法機(jī)關(guān)而言，要明確并強(qiáng)化其稅收行政協(xié)助義務(wù)的觀念；對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，要與司法機(jī)關(guān)研究制定經(jīng)常溝通聯(lián)系和信息交流協(xié)調(diào)機(jī)制。
其次，國家經(jīng)濟(jì)管理機(jī)關(guān)協(xié)助，是指國家經(jīng)濟(jì)管理部門履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)匯總涉稅信息的義務(wù)。比如，國土管理、城市規(guī)劃、房屋管理、工商管理、商務(wù)部門、證券登記和知識產(chǎn)權(quán)登記管理機(jī)構(gòu)，應(yīng)對財(cái)產(chǎn)交易（股權(quán)、證券、產(chǎn)權(quán)、地產(chǎn)、房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)）或房屋租賃等信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行通報(bào)義務(wù)。例如，工商登記管理部門，應(yīng)對兩年不進(jìn)行工商年檢的公司和其股東等信息，向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行通報(bào)義務(wù)，以杜絕藉吊銷營業(yè)執(zhí)照等手段，不經(jīng)清稅而惡意逃避國家稅收的行為；其他國家機(jī)關(guān)比如海關(guān)、金融（保險(xiǎn)、證券和銀行）監(jiān)管機(jī)構(gòu)、財(cái)政、審計(jì)等部門亦負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)涉稅信息的法定義務(wù)。財(cái)政部門擁有諸多政府采購信息，這些政府采購信息關(guān)涉諸多涉稅交易；審計(jì)部門對諸多資金的使用和交易進(jìn)行審計(jì)，自然獲取許多涉稅信息；在外國人非居民（或居民）納稅人的稅務(wù)管理方面，政府的派出機(jī)構(gòu)如街道辦事處、居委會、公安派出所，負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告涉稅信息的義務(wù)。理論上，在現(xiàn)行分類所得稅制之下，一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易信息均可以通過稅收協(xié)助制度得到交流和呈現(xiàn)，從而解決稅務(wù)信息不對稱的問題。
第三方協(xié)助制度。指納稅主體之外的參與交易的私法主體履行通報(bào)稅收信息的稅收行政協(xié)助制度，也稱之為第三方協(xié)助制度或稅收利益相關(guān)人協(xié)助制度。比如，公司、企業(yè)（如銀行等）、合伙和稅收利益相關(guān)人（扣繳義務(wù)人、交易關(guān)聯(lián)方和其他交易對象等）履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)就交易和所得提供涉稅信息的協(xié)作義務(wù)。這一義務(wù)在稅法和行政法上稱之為“協(xié)力義務(wù)”，稅收協(xié)力義務(wù)是稅收行政協(xié)助的一部分。比如，對中國或者外資銀行及其分支機(jī)構(gòu)而言，其負(fù)有如實(shí)向我國稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告資金流轉(zhuǎn)信息的義務(wù)；對稅收利益相關(guān)人（公司、企業(yè)、合伙、個(gè)人、社會團(tuán)體、事業(yè)單位、非營利組織等）而言，皆負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告涉稅交易信息的義務(wù)?？陀^上，如果稅收信息不斷涌向稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅收機(jī)關(guān)可以將納稅人的自行申報(bào)信息與利益相關(guān)人申報(bào)的涉稅信息進(jìn)行比對，從中發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控稅收違法行為。第三方協(xié)助機(jī)制的“制定法欠缺”是顯然的，但并非沒有法律依據(jù)?，F(xiàn)行《稅收征管法》第五條第三款、第二十五條和第五十七條等，均構(gòu)成第三方協(xié)助義務(wù)的法源。
公法或社會團(tuán)體協(xié)助。一些行使公權(quán)力的公法團(tuán)體（執(zhí)政黨和參政黨機(jī)關(guān)、共青團(tuán)、婦聯(lián)、工會等履行政治職能的政治機(jī)關(guān)除外）、事業(yè)單位、社會團(tuán)體或行業(yè)管理協(xié)會（如足協(xié)、籃協(xié)、乒協(xié)、羽協(xié)、科協(xié)、輕工業(yè)協(xié)會等），履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅收信息的協(xié)助義務(wù)。公法團(tuán)體在稅收行政協(xié)助中分兩種情況，有時(shí)系交易主體身份，處于稅收利益相關(guān)人地位；有時(shí)處于行業(yè)管理者的地位，因管理工作而歸集并掌握眾多涉稅交易信息。
中國特色的保障機(jī)制。目前，應(yīng)該強(qiáng)化稅收行政協(xié)助的義務(wù)主體主要是國家機(jī)關(guān)（含司法機(jī)關(guān)）的觀念。在條件成熟的情況下，逐漸將協(xié)助主體延伸至公法團(tuán)體或稅收利益相關(guān)人。在現(xiàn)行體制之下，還可以考慮發(fā)揮紀(jì)律檢查和行政監(jiān)察系統(tǒng)的作用，在現(xiàn)行紀(jì)律檢查和行政監(jiān)察制度中注入稅收信息通報(bào)即稅收行政協(xié)助的新內(nèi)容，使得稅務(wù)信息從各主管部門源源不斷地向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯聚，以解決目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源信息困境。由此，可以將稅收行政協(xié)助的制度建設(shè)與《行政監(jiān)察法》和《稅收征管法》的修訂相銜接，并與黨紀(jì)黨規(guī)相銜接。
稅制改革之頂層設(shè)計(jì)與稅收征管制度創(chuàng)新之探索，可以相與為謀，并行不悖，切忌顧此失彼，厚此薄彼。千里之行，始于足下，對高收入者的個(gè)稅調(diào)節(jié)，近聞樓梯響，亦見人影來，這樣，既可為執(zhí)政黨累積政治權(quán)威，提高政府的行政執(zhí)行力，又可以為稅制改革累積實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，何樂而不為？如此看來，在各級政府的統(tǒng)籌兼顧和協(xié)調(diào)布局之下，稅收征管制度創(chuàng)新題下的協(xié)稅護(hù)稅或稅收行政協(xié)助等措施，可以不待修法完善即可起而行之，且行之有效。反過來，這些經(jīng)驗(yàn)又為今后彌補(bǔ)“制定法欠缺”提供素材。
作者單位：中國社會科學(xué)院財(cái)政與貿(mào)易經(jīng)濟(jì)研究所
